我國目前存在合伙制會計師事務所和有限責任會計師事務所。在以誠信立業的注冊會計師行業發展歷程中，合伙制是一種市場篩選的結果。合伙制有助于注冊會計師行業的行為自律，從根本上保證注冊會計師行業的誠信。合伙制形成的巨額賠償，有效地激勵了市場各種可能制衡力量來制約注冊會計師行業的行為。因此，合伙制是注冊會計師行業誠信的制度基礎。

　　注冊會計師行業目前正面臨嚴重的誠信危機，人們期待著中國注冊會計師行業進行一次徹底的變革，以重建誠信、重塑形象。本文試從會計師事務所組織形式的視角探討中國注冊會計師行業的誠信問題。

　　誠信是注冊會計師行業的立足之本。然而，中國注冊會計師行業目前正面臨嚴重的誠信危機。于是，誠信教育被人們提到了重要的議事日程。我們認為，從某種意義上說，誠信就是一種道德自律的行為準則。基于這樣的認識，全方位的誠信教育固然很重要，但我們卻無法保證這種誠信教育一定是行之有效的，即我們無法保證通過誠信教育每個人都誠信。在市場經濟環境下，全方位的誠信教育只有與市場或法律懲治相結合才能真正發揮作用。這就需要從制度安排上保障注冊會計師的誠信。

　　在市場經濟環境下，市場本身就存在各種可能的制衡力量。各種市場制衡力量因為出于利益自我保護或追求的驅動而產生。如何激活市場業已存在的各種可能制衡力量?有效的制度安排至關重要。我們認為，在規范中國注冊會計師行業行為的過程中，政府監管固然很重要，但是，真正起決定性作用的應該是會計市場中各種可能的制衡力量以及為這些可能制衡力量切實發揮作用而形成的各種制度安排。只有充分依靠市場中的各種可能制衡力量，才能促使注冊會計師行業真正樹立并始終堅持誠信。在制度安排上，只有讓注冊會計師對其自身的行為負完全責任，加大注冊會計師缺乏甚至沒有誠信的違約成本，“誠信”一詞才具有實實在在的內涵。客觀地說，注冊會計師行業實行合伙制并非人為設計的結果，而是世界各國注冊會計師行業發展近200年來總結的基本經驗與教訓。這與其行業特性是密不可分的。只有作為執業者的注冊會計師負無限責任，才能對其行為進行有效約束，同時體現了專業人士之間地位平等、風險共擔、資源共享、同舟共濟的特點。這正是合伙制的靈魂所在。因此，盡管制度安排的含義很廣泛，但我們認為合伙制會計師事務所的組織形式就是一種融合自律與他律的制度安排。

　　一、合伙制有助于注冊會計師行業的行為自律，可從根本上保證注冊會計師行業的誠信

　　從我國近年來的實踐上看，現在眾多會計師事務所的組織形式選擇了有限責任制。在有限責任制下，有的會計師事務所雖然被吊銷執業資格，但注冊會計師憑借手上掌握的顧客資源，在另一個會計師事務所依然可以擔任注冊會計師。這種"重所輕人"的懲處方式導致注冊會計師應有的誠信無法落實到實處。在這種情形下，風險與質量意識成為一句空話。會計師事務所是一種典型的“人合”。會計師事務所是注冊會計師的“契約集合體”，正是注冊會計師及其責任構成會計師事務所及其責任的集合。這樣只有合伙制才能恰當地體現會計師事務所的本質特征。合伙制所隱含的潛在利益損失可以自然約束注冊會計師行業自律。合伙制的事務所向社會承擔無限責任，將從根本上約束注冊會計師行業的行為和提高誠信度。這時，樹立注冊會計師的風險意識和提高質量就是一件順其自然的事情。

　　我們認為，另一個更重要和更深層次的約束也許根植于合伙制的“合伙人互為代理”制度安排。在合伙制這種組織形式下，除了合伙人契約另有規定外，在合伙制企業的業務范圍內，對任何合伙人所執行的業務，其他合伙人都應該負責即各個合伙人彼此互為代理。由于合伙人互為代理以及承擔無限責任，促使合伙制企業在選擇合伙人時非常謹慎。合伙人之間相互信任是合伙制企業存在的基礎。這種合伙人互為代理的制度安排，對于注冊會計師行業的誠信具有內在的約束力，使得缺乏甚至沒有誠信的注冊會計師無處執業。任何想從事注冊會計師這個行業的人，首先必須保證誠信。“不誠信者，必自斃”。如此一來，在會計師事務所內部甚至整個注冊會計師行業便自動形成誠信約束機制，注冊會計師不僅要“嚴于律己”，更要“嚴于律人”。這種內在的約束機制比其他任何外在的約束機制更有效!

　　因此，從我國注冊會計師行業長遠的角度看，在一個以質量取勝的環境下，在以誠信立業的注冊會計師行業發展歷程中，合伙制比其他組織形式更具有競爭力。合伙制的精神實質便是注冊會計師以無限責任的形式承擔了業務失誤或作假造成的風險。這相當于以注冊會計師自己的財產損失來擔保業務的質量和真實性，使得業務委托人放心，萬一注冊會計師在執業過程中有什么“三長兩短”便可以得到補償，從而取信于委托人，提高了競爭能力。

　　二、合伙制形成的巨額賠償，可有效地激勵市場各種可能制衡力量來制約注冊會計師行業的行為

　　如前所述，在市場經濟環境下，市場本身就存在各種可能的制衡力量。市場中的各種可能制衡力量可以來自受害者，也可以來自市場中任何利益相關者。在制度安排上，必須使得受害者或相關利益者可以利用制度去保護自己的權益并懲戒違規者。注冊會計師提供會計服務而產生的受害者或利益相關者所要求的賠償對注冊會計師行業就是一種強有力的制衡力量。這種制衡力量只有在會計師事務所合伙制這種制度安排下才能有效發揮。

　　盡管有限責任制會計師事務所也都要求具備一定數額的注冊資本，但與其從事的業務相比，承擔會計師事務所風險的注冊資本就顯得微不足道。很顯然，在有限責任制下，會計師事務所的權利與責任不匹配。這種權利與責任不匹配導致民事賠償制度難以實施，賠償作為對注冊會計師行業的制衡力量自然失效。而與有限責任制截然相反，在合伙制下，注冊會計師以無限責任的形式承擔了業務失誤或作假造成的風險，向人們展示其強大的賠償能力。這種信號傳遞本身就激勵了受害者或利益相關者關注注冊會計師行業的行為，調動受害者或利益相關者的力量來約束注冊會計師行業的行為。更重要的是，合伙制的制度安排使得受害者或利益相關者能夠最終追溯到責任人。這種潛在的巨額賠償可充分刺激市場的各種力量對注冊會計師進行主動的監督。對注冊會計師舞弊行為的受害者或利益相關者甚至與此完全無關的人，巨額的索賠能夠產生強有力的激勵，促使他們尋找潛在的違規者。這樣，在會計市場上缺乏甚至沒有誠信的注冊會計師便“無處藏身”。可以說，利用會計市場的各種可能制衡力量去約束注冊會計師行業的行為是最有效的，可以構建起預防、發現違規行為與制裁違規者“三位一體”的監督機制。當然，在這個過程中，需要政府監管與司法的介入。總之，只有實施合伙制，讓注冊會計師承擔無限民事賠償責任，配合我國民事賠償機制的建立，才能使誠信真正成為注冊會計師行業的立足之本。

　　三、對我國目前推行合伙制的看法

　　根據《注冊會計師法》的規定，我國可以設立合伙制會計師事務所和有限責任會計師事務所。從近年來我國的實踐來看，新成立的會計事務所基本上采用合伙制，而從主管部門脫鉤改制而來的會計師事務所絕大部分是有限責任制。

　　合伙制會計師事務所的財產不為事務所獨立擁有，而屬全體合伙人共同所有，合伙人是合伙財產的直接所有者；債務由合伙人按照出資比例或根據協議，以各自的財產承擔責任，當會計師事務所的資產不足以清償其債務時，由合伙人的個人財產清償，無最低額和出資形式的限制，直到注冊登記財產全部賠完為止，負無限連帶責任。通過共享利益共擔風險，促使合伙人及其事務所注重審計質量，自覺防范風險。任何一個合伙人執業中的錯誤與舞弊行為，都可能給整個會計師事務所帶來滅頂之災。無限責任雖然是一種巨大的精神壓力，但恰恰是無限責任的設置使會計師事務所的風險防范意識發生了根本的變化，使這一精神壓力變成了謹慎執業的動力。因此，合伙制會計師事務所具有在風險的牽制和共同利益的驅動下，促使事務所強化專業發展，擴大規模，提高規避風險的能力的優點。目前，由于必須承擔無限和連帶責任的要求，使得大多數會計師事務所和注冊會計師不愿貿然選擇這類合伙制。

　　有限責任制會計師事務所以個人出資額為限對其債務承擔責任。這種組織形式雖然可以迅速聚集一批注冊會計師，建立規模大所，承辦大型業務，但是卻降低了風險責任對執業行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責任。如果經濟利益大于可能的賠償額時，就可能為利益所驅動，滿足委托方的不合理要求，損害利益相關者的利益。作為一個具有高度社會責任和高執業風險的行業，如果不能面向社會承擔無限責任，對其職業道德和執業質量就失去了最根本的機制約束和保障。即便出現相同的問題，也會因會計師事務所的組織形式不同而得到不同的懲罰，從而造成“同罪異罰”。這在一定程度上就為注冊會計師營造了“機會主義”的土壤。

　　根據注冊會計師行業的性質與職業特點，會計師事務所應當首選合伙制。會計師事務所營業活動消耗的主要是注冊會計師的智力勞動，產出的則是具體的智力產品--審計報告，所提供的服務高度依賴人力資本，而顧客在選擇會計服務時，也主要依據注冊會計師個人信譽、品格和技能。合伙制的最大特點就是把合伙人的責任和利益緊密聯系在一起，這正是保障注冊會計師公正執業的基本條件，有助于提高注冊會計師的風險意識、執業質量和執業水平，防止某些注冊會計師以不負責的態度對待工作，造成損失之后又以有限責任的形式來逃避責任。因此，我們認為有必要全面推進會計師事務所的有限責任制向合伙制轉化。當然，在經濟轉軌時期，由于各種原因目前許多會計師事務所對合伙制存有顧慮，這也是很正常的現象。但合伙制作為一種制度的選擇不能只考慮注冊會計師行業與注冊會計師本身的利益，而應該綜合考慮整個社會制度的效率以及利益相關者的利益。

　　四、小結

　　正如我們無法杜絕“犯罪”一樣，我們也無法杜絕注冊會計師缺乏甚至沒有誠信的行為。中國注冊會計師行業的規范與發展需要多方面的努力。本文只是試圖從會計師事務所的組織形式(制度安排)方面，構建中國注冊會計師行業以“誠信”為核心的職業道德規范體系，使得會計師事務所“以質量求生存，以信譽求發展”真正成為一種自覺行為，促進中國注冊會計師行業的不斷發展壯大。